Le traitement fiscal de l’abandon de créance

Conseil d’État, Req. n° 398676, 7 février 2018

Toute la difficulté de droit fiscal tient dans son « réalisme ». Une fois qu’on a pigé ça, on a tout compris.

Dans les entreprises tenues à une comptabilité d’engagement (débit-crédit) et contrairement au sort des autres contribuables (personnes physiques, tenues à une « comptabilité » d’encaissement/décaissement, avec bien des « correctifs il est vrai) qui ne sont pas tenus à une comptabilité de type commercial, ce qui reste « imposable » (l’assiette), c’est la différence des actifs nets entre fin et début de période annuelle (l’exercice), plus les apports, moins les distributions de résultats.

Simple.

Naturellement, à l’actif, il y a notamment les créances dues par les tiers (les clients, le banquier, et éventuellement d’autres comme le Trésor). Et bien sûr, quand il y en a un qui ne paye pas, on provisionne la créance avant de la passer en perte.

À l’origine, elle vient enrichir l’entreprise (ce qui reste imposable). Si le créancier ne paye pas pour faire faillite, forcément, l’entreprise ne s’est pas enrichie, donc on retire la créance de la base d’imposition.

Rappelons qu’en termes de TVA, en principe et sauf « option pour les débits », tu la reverses qu’une fois encaissée. Tant qu’elle n’est pas payée, on ne la déclare pas (et le créanciers ne peut pas la déduire).

Le problème survient quand un client est « plus qu’un client », mais une filiale, une cousine, etc. La jurisprudence a eu du mal à démêler ce qui ressort comme d’une créance « financière », une sorte d’avance en compte-courant, un prêt en trésorerie, un complément d’apport, d’une créance purement commerciale : Il y a suspicion d’opération « hors exploitation » qui ressort comme d’une aide financière, ou d’un complément de prix à l’apport à ladite filiale, comme d’une « participation » immobilisée (au même titre qu’une machine ou un droit immobilier).

Une opération « en capital » qui se dénouera ultérieurement en plus ou moins-value, mais qui reste « non-déductible », par principe au moment où elle est consentie.

Là-dessus, le législateur a cru bon de venir confirmer dans la loi les principes byzantins élaborés au fil des contentieux présentés devant les juges du droit qui se démerdait si bien tout seul. Ces dispositions sont issues de la seconde loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-958 du 16 août 2012), succédant à une jurisprudence qui établissait déjà une différence entre les abandons de créance pour raisons commerciales consentis par une société-mère, qui constituaient une charge déductible de ses bénéfices imposables, et les abandons de créance à caractère financier, qui pouvaient être déductibles sous certaines conditions restrictives mais étaient considérés comme un supplément du prix de revient de la participation de la société mère dans la mesure où ils ont pour effet de revaloriser cette participation (CE, 30 avril 1980 n° 16253).

Depuis, on sait que les entreprises qui consentent des aides à leurs filiales ne peuvent pas déduire les « aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial » (CGI, art. 39-13).

Bref, on a juste retourné le problème, mais sans évacuer les soucis.

Une disposition qui n’empêche de toute façon pas la déduction fiscale des aides « à caractère commercial » accordées par une société à ses filiales, mais qui interdit toute déduction fiscale des abandons de créance à caractère financier consentis à une filiale, Gauloisienne et surtout étrangère, quels qu’en soient la forme et le régime fiscal, sous la seule réserve des aides consenties à une filiale en difficulté soumise à une procédure collective…

Une « déjà-morte », quoi.

Vous allez le voir : C’est sans régler de façon définitive tous les problèmes…

Conseil d’État. N° 398676

Inédit au recueil Lebon

9^ème – 10^ème chambres réunies

M. Jean-Luc Matt, rapporteur

M. Yohann Bénard, rapporteur public

SCP CELICE, SOLTNER, TEXIDOR, PERIER, avocats

Lecture du mercredi 7 février 2018

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

La SARL France Frais a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 à 2008. Par un jugement n° 1201752 du 12 février 2013, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

Par une ordonnance n° 13LY01099 du 28 mai 2013, le président de la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l'appel formé par la SARL France Frais contre ce jugement.

Par une décision n° 370632 du 30 avril 2014, le Conseil d’État, statuant au contentieux, a annulé cette ordonnance et renvoyé l’affaire à la cour administrative d’appel de Lyon.

Par un arrêt n° 14LY01550 du 11 février 2016, la cour administrative d’appel de Lyon a prononcé la décharge des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions litigieuses et rejeté le surplus des conclusions d’appel de la SARL France Frais.

Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 11 avril et 11 juillet 2016 au secrétariat du contentieux du Conseil d’État, la SARL France Frais demande au Conseil d’État :

1°) d'annuler cet arrêt en tant qu'il a rejeté le surplus de son appel ;

2°) réglant l'affaire au fond dans cette mesure, de faire droit au surplus de son appel ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5.000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Jean-Luc Matt, maître des requêtes,

- les conclusions de M. Yohann Bénard, rapporteur public.

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Soltner, Texidor, Perier, avocat de la SARL France Frais.

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SARL France Frais est une société holding, contrôlant des sociétés de distribution dont elle détient de 99,5 % à 100 % du capital et auxquelles elle facture diverses prestations. La SARL France Frais a consenti, au cours des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, des abandons de créances à certaines de ses filiales. L'administration fiscale a estimé que ces abandons de créances présentaient un caractère financier et n’a admis la perte correspondante en déduction des résultats de la société requérante que dans la mesure où ils correspondaient à la situation nette négative des filiales concernées et, pour le surplus, dans la proportion du capital de chacune des sociétés concernées détenu par des tiers. La requérante soutient que ces abandons de créance revêtaient un caractère commercial et que la perte correspondante était, en conséquence, intégralement déductible de ses résultats imposables. Elle se pourvoit en cassation, en tant qu’il lui est défavorable, contre l’arrêt du 11 février 2016 par lequel la cour administrative d’appel de Lyon, après avoir prononcé la décharge des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions litigieuses, a rejeté le surplus de sa requête d’appel contre le jugement du 12 février 2013 du tribunal administratif de Dijon ayant rejeté sa demande de décharge.

2. Après avoir retenu que la SARL France Frais n’avait pas de relations commerciales avec ses filiales, pour lesquelles elle ne réalisait que des opérations de courtage sans prendre d’engagement s’agissant de la bonne exécution des contrats conclus entre elles et leurs fournisseurs, la cour en a déduit que les abandons de créance litigieux ne revêtaient pas un caractère commercial, quand bien même les dividendes perçus des filiales concernées étaient inférieurs aux chiffres d’affaires réalisés avec elles. Il ressort toutefois des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SARL France Frais n’était pas seulement une société holding, détenant des titres de sociétés de distribution, mais qu’elle fournissait également à celles-ci des prestations de référencement, négociant à cet effet des conditions tarifaires favorables avec les fournisseurs du groupe. Elle entretenait ainsi des relations commerciales avec ses filiales, avec lesquelles elle réalisait l’essentiel de son chiffre d'affaires, dont le montant était au demeurant très supérieur à celui des dividendes que lui versaient les mêmes filiales. Il suit de là qu’en jugeant que les abandons de créance litigieux avaient un caractère financier et non commercial, la cour a donné aux faits qui lui étaient soumis une qualification juridique inexacte. Par suite, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens du pourvoi, l’article 3 de l’arrêt attaqué doit être annulé.

3. Aux termes du second alinéa de l’article L. 821-2 du code de justice administrative : « Lorsque l'affaire fait l’objet d’un second pourvoi en cassation, le Conseil d’État statue définitivement sur cette affaire ». Le Conseil d’État étant saisi, en l’espèce, d’un second pourvoi en cassation, il lui incombe de régler, dans cette mesure, l’affaire au fond.

4. Ainsi qu’il a été dit au point 2, il résulte de l’instruction que les abandons de créance litigieux, consentis par la SARL France Frais à certaines de ses filiales en difficulté financière au cours des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, revêtaient un caractère commercial, dès lors que son chiffre d’affaires était presque uniquement procuré par des prestations de services facturées aux sociétés de distribution qu’elle contrôlait, caractérisant ainsi des relations commerciales avec ces sociétés, que le montant de ce chiffre d'affaires était d’ailleurs très supérieur à celui des dividendes versés par ces mêmes sociétés et que la défaillance éventuelle des sociétés concernées aurait été de nature à amputer significativement sa propre activité.

5. Il résulte de ce qui précède que la SARL France Frais est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement du 12 février 2013, le tribunal administratif de Dijon n’a pas fait droit à sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 à 2008.

6. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État, pour l’ensemble de la procédure, une somme de 4.500 euros à verser à la SARL France Frais au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1^er : Les articles 2 et 3 de l’arrêt du 11 février 2016 de la cour administrative d’appel de Lyon et le jugement du 12 février 2013 du tribunal administratif de Dijon sont annulés.

Article 2 : La SARL France Frais est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 à 2008.

Article 3 : L’État versera à la SARL France Frais une somme de 4.500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à la SARL France Frais et au ministre de l’action et des comptes publics.

Quand même fort : Un redressement, une réclamation, un rejet, un jugement, deux arrêts d’appel et deux arrêts de Cassation, plus une facture de 4.500 € pour faire bon poids dans un contentieux qui date d’une dizaine d’année…

Il faut dire qu’en cas d’aide à caractère financier, lorsque la situation nette de la société bénéficiaire de l’abandon de créance demeure négative à la suite de la remise de dette, la perte qui en résultait pour la ou les sociétés créancières sont en principe entièrement déductible de leurs résultats. En revanche, lorsque la situation nette précédemment négative de la société bénéficiaire devenait positive à la suite de la remise de dette, la perte qui en résultait pour la société auteur de l’abandon n’était déductible qu’à concurrence, d’abord du montant de la situation nette négative antérieure à l’abandon, ensuite de la situation nette positive, mais seulement dans la proportion de la fraction du capital de la société bénéficiaire de la remise de dette qui est détenue par les autres associés.

Simple principe d’équité et de neutralité fiscale, puisque ça va permettre à l’entreprise bénéficiaire de redevenir un contribuable « honorable ».

C’est la raison pour laquelle je fais toujours des abandons de créances – quand ça urge – « sous réserve de retour à meilleure fortune » : J’annule ainsi pour la faire perdurer la neutralité pour en surajouter une autre…

Mais c’est une autre histoire…

Autant dire que, dès avant la modification législative intervenue en 2012, l’enjeu entre aide à caractère commercial et aide à caractère financier était déjà crucial car seules les premières étaient entièrement déductibles. Or, si en théorie la qualification de l’aide est assez simple à déterminer, en pratique, la frontière n’est toujours pas évidente et donne lieu à d’âpres discussions avec le Service.

La preuve : On est dans le cas d’une société holding, contrôlant des sociétés de distribution dont elle détenait de 99,5 % à 100 % du capital et auxquelles elle facturait diverses prestations, qui consent des abandons de créances seulement à certaines de ses filiales. L’administration estimant que ces abandons de créance présentaient un caractère financier et n’avait admis que partiellement la perte correspondante en déduction des résultats de la société requérante (en application des règles applicables avant la loi d’août 2012 susvisée). La société soutenait pour sa part que les abandons de créance en cause revêtaient un caractère totalement commercial.

Et la Cour administrative d’appel a considéré que, de plus, la société-mère n’avait pas de relations commerciales avec ses filiales pour lesquelles elles ne réalisait que des opérations de courtage sans prendre d’engagement s’agissant de la bonne exécution des contrats conclus entre elles et leurs fournisseurs. Elle en a déduit que les abandons de créance litigieux ne revêtaient pas un caractère commercial, quand bien même les dividendes perçus des filiales étaient inférieurs aux chiffres d’affaires réalisés avec elles…

L’affaire est donc logiquement portée devant le Conseil d’État qui constate qu’il ressort des pièces du dossier que la société-mère n’était pas seulement une société holding, mais qu’elle fournissait également à ses filiales des prestations de référencement, négociant à cet effet à des conditions tarifaires favorables avec les fournisseurs du groupe. Elle entretenait ainsi des « relations commerciales » (centrale de référencement) avec ses filiales, avec lesquelles elle réalisait l’essentiel de son chiffre d’affaires, dont le montant était au demeurant très supérieur à celui des dividendes que lui versaient les mêmes filiales.

C’est sur la base de ces constatations que le Conseil d’État considère que la Cour administrative d’appel a donné aux faits qui lui étaient soumis une qualification juridique erronée en jugeant que l’abandon de créance avait un caractère financier.

Redevenu juge du fond, le Conseil d’État juge s’appuie sur les éléments ci-dessus pour réitérer le caractère commercial de l’abandon de créances dès lors que le chiffre d’affaires de la société holding était presque uniquement procuré par ces prestations de service facturées aux sociétés de distribution qu’elle contrôlait, caractérisant ainsi des relations commerciales avec ces sociétés.

Et le Conseil d’État note également que la défaillance éventuelle des sociétés concernées aurait été de nature à amputer significativement sa propre activité.

On sait que selon la doctrine administrative, le fait qu’une société-mère ou qu’une société du groupe assure, pour le compte de ses filiales ou des autres sociétés du groupe, des services internes d’intérêt commun n’est pas, en principe, de nature à caractériser des relations commerciales significatives (BOI-BIC-BASE-50-10 n°160 à jour au 19 janvier 2013). Mais la situation de la société holding était ici assez particulière puisqu’elle jouait d’abord au sein du groupe le rôle de « centrale de référencement » pour une quarantaine de distributeurs de produits frais, ne se contentant pas de « management-fees » classiques (tenue de comptabilité, redevance d’enseigne, gestion du personnel, déclarations et gestion administrative) et que l’activité financière (encaissement de dividendes et perception d’intérêt sur comptes-courants) relevait de la part-congrue.

Elle centralisait aussi la négociation et les approvisionnements et ventes, ce qui permettait d’améliorer le pouvoir de négociation du groupe.

L’activité de la société holding était donc loin de constituer un simple service administratif. Dans ces conditions, on ne peut à notre sens pas considérer que le Conseil d’État prend totalement le contrepied de la doctrine administrative. Mais il en tempère la portée en considération des circonstances de l’espèce.

Car, on peut également observer que parmi les critères pris en compte par le Conseil d’État figurent les montants respectifs du chiffre d’affaires réalisé avec les filiales et des dividendes versés par ces dernières, le premier étant nettement supérieur au second. Si cet indice mérite d’être signalé, on souligne qu’il n’est pris en considération qu’à titre accessoire par le Conseil d’État qui ne le retient « qu’au demeurant »…

Du coup, on doit s’interroger sur le point de savoir si la solution serait transposable aux sociétés holdings qui facturent seulement des management-fees à leurs filiales. La décision ne permet pas de prendre une position certaine à ce sujet mais il est intéressant de constater que le Conseil d’État a ouvert une porte sur la reconnaissance du caractère commercial des relations entre une société-mère et ses filiales auxquelles elle rend des services d’intérêt commun.

Ceci étant dit, la prudence reste de mise car en l’espèce, les services rendus impliquaient que la holding négocie des conditions tarifaires avec des tiers (ce qui distingue la situation de celle où une holding rend des services purement internes, sans que des tiers ne soient impliqués), et ce, dans le domaine d’activité opérationnelle des filiales (ce qui distingue, ici encore, le cas d’espèce d’une situation où une société-mère rendrait des services purement administratifs).

Au total, une décision intéressante, qui ouvre des perspectives nouvelles mais qui nécessite néanmoins un examen prudent au cas par cas avant toute utilisation.

Ça méritait d’être signalé, juste pour vous rendre plus savants et vous faire toucher du doigt qu’on n’a toujours pas fini de s’interroger sur cette affaire de distinction opération « financière » ou « commerciale », malgré l’intervention du législateur, motivé par son… immense sagesse proverbiale !

Bonne fin de week-end à toutes et à tous !

I³