CE, n° 407641 du 8 février 2019
Il y en a qui ose décidément tout.
Ce sont des époux qui s’aimaient d’amours tendres et
faisaient de bonnes affaires sur le dos du fisc.
La vie leur ayant souri, propriétaire de divers biens
immobiliers, ils cèdent leur villa de la côte Basque à une SCI familiale
constituée sept ans plus tôt et dont ils détenaient la quasi-totalité des
parts.
L’idée constitutive reste probablement « d’organiser
une succession à venir », facilitant la gestion de leur patrimoine après
le premier des décédés.
Rien d’anormal.
Sauf qu’en cédant une habitation dont ils se réservent
la jouissance avec un statut de locataire (et paiement d’un loyer), ils sont
tombés dans une « trappe à kons » !
J’explique :
Cette SCI n’étant pas soumise à l’IS, son résultat
imposable était réparti entre les associés à hauteur de leur quote-part dans la
société.
Au cours des années suivantes, la SCI a réalisé
d’importants travaux de rénovation de la villa, et une quote-part des déficits
fonciers déclarés par la SCI est remontée à chacun des associés qui ont déduit
le montant correspondant de leur revenu net global (CGI, art. 156).
Logique fiscale.
Sauf que le fisc n’est pas l’assureur tous-risques des
effets de dépenses superfétatoires des contribuables : Ils peuvent faire ces
travaux, ils peuvent même déduire les déficits ainsi générés (le fisc se rattrape
sur les plus-values ultérieures en cas de cession ou de succession) dans la
catégorie des revenus fonciers, à la seule condition qu’il en s’agisse bien.
Or, la loi fiscale prévoit (article 15 du CGI) que l’habitation
du propriétaire ne peut pas procurer de revenus imposables dans cette cédule-là !
Pas de revenu, pas de dépenses déductibles :
Simple…
Pan sur le bec : L’administration se saisit de
cette « fraude à la loi » en contestant cette déduction sur le
fondement de l’abus de droit en soutenant que les contribuables avaient
abusivement créé les conditions pour déduire les dépenses afférentes à la villa !
Et les pénalités sont nettement plus fortes que pour une
simple erreur ou omission…
Selon elle, la cession de la villa à la SCI puis sa
mise en location aux associés a permis de faire échec au II de l’article 15 du
CGI qui prévoit que les règles de l’impôt sur le revenu ne s’appliquent pas « aux logements dont le propriétaire se
réserve la jouissance ».
Or le propriétaire n’était plus les contribuables mais
la SCI.
L’administration avait estimé que dans ces conditions,
les charges constatées par la SCI sur la villa ne pouvaient pas venir en
déduction du revenu net global du contribuable.
Le Conseil d’État relève que bien que l’existence d’un
montage purement artificiel n’ait pas été alléguée, les époux n’ont été inspiré
par aucun autre motif que celui d’atténuer leurs charges fiscales.
Et il donne raison à l’administration et conclut à
l’existence d’un abus de droit, en jugeant que les contribuables ont recherché
le bénéfice d’une application littérale du II de l’article 15 du CGI à l’encontre
des objectifs poursuivis par leurs auteurs.
Les circonstances de cette affaire sont intéressantes :
En effet, le Conseil d’État juge qu’il en va ainsi alors même que la SCI n’a
pas été créée ad hoc (elle a été
créée plusieurs années auparavant et exploitait un important patrimoine
immobilier en plus de la villa) et en dépit d’observations des contribuables
relatives à la transmission du patrimoine (les enfants étaient associés
minoritaires de la SCI), jugeant ces dernières « dépourvues de toute consistance ».
Merci aux « konnards » qui se croient tout
permis : Maintenant, on se méfiera un peu plus avec les « dépossessions
juridiques » de patrimoine.
Tu achètes un bien pour ta pomme via une SCI pour
préparer ta succession, très bien, et ça a été même confirmé comme légitime devant
le Parlement récemment.
Mais ne vient pas vouloir aussi l’argent du beurre à
te faire des déficits imputables sur ta propre habitation, non mais !
Conseil
d’État
N°
407641
Mentionné
aux tables du recueil Lebon
9ème
– 10ème chambres réunies
M.
Aurélien Caron, rapporteur
Mme
Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public
SCP
MONOD, COLIN, STOCLET, avocats
Lecture
du vendredi 8 février 2019
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la
procédure suivante :
M. et
Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la
décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de
contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années
2005 et 2006 ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un
jugement n° 1000671 du 20 mai 2014, le tribunal administratif de Toulouse a
partiellement fait droit à leur demande.
Par un
arrêt n° 14BX02067 du 6 décembre 2016, la cour administrative d’appel de
Bordeaux a, sur appel de M. et Mme B..., confirmé ce jugement.
Par un
pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique,
enregistrés les 6 février et 9 mai 2017 et 26 avril 2018 au secrétariat du
contentieux du Conseil d’État, M. et Mme B...demandent au Conseil d’État :
1°) d’annuler
cet arrêt ;
2°) de
mettre à la charge de l’État la somme de 4.000 euros au titre de l’article L.
761-1 du code de justice administrative.
Vu les
autres pièces du dossier ;
Vu :
- le
code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la
loi n° 64-1279 du 23 décembre 1964 ;
- le
code de justice administrative ;
Après
avoir entendu en séance publique :
- le
rapport de M. Aurélien Caron, auditeur,
- les
conclusions de Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public.
La
parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Monod, Colin,
Stoclet, avocat de M. et Mme B....
Considérant
ce qui suit :
1. Il
ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme B... détiennent
chacun 54 des 120 parts de la société civile immobilière (SCI) PH R
Investissement, qui a été constituée le 5 juin 1989 et exerce une activité d’exploitation
d’un patrimoine immobilier à usage d’habitation ou de bureaux, les douze parts
restantes étant détenues par leurs deux enfants. Le 9 avril 1996, cette SCI a racheté
auprès de M.B..., qui en avait fait l’acquisition en 1992 pour en faire la
résidence secondaire de la famille, une maison dénommée « villa Misson »,
située à Biarritz (Pyrénées-Atlantiques). Elle l’a immédiatement donnée en
location à M. et Mme B... contre le versement mensuel d’un loyer. À l’issue d’une
vérification de la comptabilité de la SCI PH R Investissement, l’administration
fiscale a remis en cause, au titre des années 2005 et 2006, la déduction du
revenu global de M. et Mme B... des déficits fonciers procédant pour eux, par l’effet
des dispositions de l’article 8 du code général des impôts, des travaux d’entretien
et d’amélioration effectués par la SCI dans la villa Misson. Estimant que la
vente de la villa Misson puis sa mise en location au profit de M. et Mme B... caractérisaient
un abus de droit destiné à faire échec à l’application des dispositions du II
de l’article 15 du code général des impôts, qui prévoient que les revenus des
logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt
sur le revenu et dont il se déduit que les charges correspondantes ne sont pas
déductibles, elle les écartées, sur le fondement de l’article L. 64 du livre
des procédures fiscales, comme ne lui étant pas opposables.
2. M.
et Mme B... ayant contesté les cotisations supplémentaires d’impôt sur le
revenu et de contributions sociales ainsi mises à leur charge, ainsi que les
pénalités correspondantes, le tribunal administratif de Toulouse n’a que
partiellement fait droit à leur demande par un jugement du 20 mai 2014. Ils se
pourvoient en cassation contre l’arrêt du 6 décembre 2016 de la cour
administrative d’appel de Bordeaux qui a confirmé ce jugement.
Sur le
pourvoi :
3. Aux
termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction
applicable au présent litige : « Ne
peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la
portée véritable d’un contrat ou d'une convention à l’aide de clauses : (...)
b) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de
revenus (...). / L’administration est en droit de restituer son véritable
caractère à l’opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications
notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la
demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répression des
abus de droit. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du
comité dont les avis rendus feront l’objet d'un rapport annuel. / Si l’administration
ne s’est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du
bien-fondé de la rectification » . Il résulte de ces dispositions
que, lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des
conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à
écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le
contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou
que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre
des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par
aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé,
s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa
situation ou à ses activités réelles.
4. Dans
l’arrêt attaqué, la cour a jugé apportée par l’administration la preuve de ce
que les contribuables n’avaient pu être inspirés, dans la vente de la villa
Misson à la SCI dont ils détenaient, avec leurs enfants, la totalité des parts,
et dans la prise en location auprès de la SCI de cette maison dont ils étaient
jusqu’alors propriétaires, par aucun autre motif que celui d’atténuer les
charges fiscales qu’ils auraient normalement dû supporter en vertu du II de l’article
15 du code général des impôts. En en déduisant directement que l’abus de droit
était caractérisé, sans rechercher, alors qu’elle n’avait pas regardé ces
opérations comme procédant d’un montage artificiel, si était en outre remplie
la condition de la recherche du bénéfice d’une application littérale de ces
dispositions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, qu’elle a
omis de déterminer, elle a entaché son arrêt d’erreur de droit et d’insuffisance
de motivation.
5. Il
résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les
autres moyens de leur pourvoi, que M. et Mme B... sont fondés à demander l’annulation
de l’arrêt qu’ils attaquent.
6. Il y
a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond en
application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice
administrative.
Sur le
règlement au fond :
En ce
qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :
7. Aux
termes, en premier lieu, de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une
proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre
de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ».
Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au
contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant
des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus
dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de
manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon
entièrement utile. En cas de motivation par référence, l’administration doit,
en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition
de rectification ou en reprendre la teneur.
8. Il
résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 18 décembre
2008 adressée à M. et Mme B... faisait explicitement référence à la proposition
de rectification du même jour adressée à la SCI PH R Investissement et qu’une
copie de cette proposition lui était jointe et que celle-ci précisait la
catégorie de revenus et les années concernées par les redressements, la
procédure applicable ainsi que les conséquences des redressements notifiés à la
SCI sur les revenus fonciers de M. et Mme B... en leur qualité d’associés
détenant chacun 45 % des parts sociales de la société. Elle précisait les
raisons pour lesquelles l’administration fiscale estimait que l’interposition
de la SCI PH R Investissement constituait un abus de droit par fraude à la loi
permettant aux requérants d’éviter l’application des dispositions du II de
l'article 15 du code général des impôts et de déduire des déficits fonciers de
leur revenu global imposable. En outre, la proposition de rectification
adressée à M. et Mme B... détaillait les modalités de calcul de la correction
des déficits fonciers liés aux travaux dans la villa Misson pour les années
2005 et 2006 et du report sur ces mêmes années des déficits fonciers résultant,
pour les années 2002 et 2003, de l’exploitation de cette villa. Par conséquent,
M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que les deux propositions de
rectification du 18 décembre 2008 ne leur permettaient pas de présenter
utilement leurs observations.
9. Aux
termes, en second lieu, de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le
revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements.
Elle peut, en outre, lui demander des justifications (...) ". Il
résulte des termes mêmes de ces dispositions qu’elles donnent à l’administration
la faculté, et non l’obligation, de demander en tant que de besoin au
contribuable, dans les conditions qu’elles précisent, un complément d’information
concernant sa situation. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à
soutenir que la procédure d’imposition était viciée faute qu’ils aient été
destinataires d’une demande d’éclaircissements ou de justifications de la part
de l’administration. En outre, ils ne peuvent utilement se prévaloir, sur le
fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des
énonciations de l’instruction 5 D-1-73 du 23 janvier 1973 qui sont relatives à
la procédure d’établissement de l'impôt.
En ce
qui concerne l'existence d'un abus de droit :
10. Aux
termes de l’article 15 du code général des impôts : « II.- Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la
jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu (…) ». Il
résulte de ces dispositions que les revenus des logements dont le propriétaire
se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et qu’ainsi,
par dérogation aux dispositions de l’article 156 du même code, dans sa
rédaction applicable aux années d’imposition litigieuses, les charges
afférentes à ces logements ne peuvent pas venir en déduction pour la
détermination du revenu net global imposable du propriétaire.
11. En
transférant à la SCI PH R Investissement, dont ils détenaient avec leurs
enfants la totalité des parts, la propriété de la villa Misson, qui avait
appartenu pendant plusieurs années à M.B..., et en concluant avec cette
dernière un bail locatif, d’abord verbal puis écrit, pour en conserver la jouissance,
M. et Mme B... ont créé les conditions leur permettant d’imputer sur leur
revenu global, en dépit des prévisions du II de l’article 15 précité du code
général des impôts et à hauteur de leurs droits dans la société, des charges
liées aux travaux engagés dans cette maison. Il résulte en outre de l’instruction
que ces travaux ont pour l’essentiel été engagés après ce transfert de
propriété, qu’ils ont été financés par des apports personnels de M. B... depuis
son compte courant d’associé dans la SCI PH R Investissement et que le loyer
versé par les requérants, certes réévalué à compter du 1er mai 2003,
correspondait aux échéances de remboursement de l’emprunt contracté pour l’acquisition
de la villa. Dans ces circonstances et alors même qu’ainsi que le soutiennent
les intéressés, la SCI avait été créée plusieurs années auparavant et
exploitait par ailleurs un important patrimoine immobilier, l’administration
doit être regardée comme apportant la preuve que l’interposition de la société
dans la gestion de la villa Misson répondait à un motif exclusivement fiscal,
les considérations relatives à la transmission du patrimoine avancées par M. et
Mme B... étant dépourvues de toute consistance.
12. Il
ressort des travaux préparatoires de l’article 11 de la loi du 23 décembre 1964
de finances pour 1965 d’où sont issues les dispositions précitées du II de l’article
15 du code général des impôts que l’objectif poursuivi par le législateur
était, d’une part, de simplifier le régime fiscal des propriétaires occupants compte
tenu des difficultés qui s’attachent à l’évaluation des loyers implicites qu’ils
se versent à eux-mêmes et, d’autre part, de faire obstacle à la déduction du
revenu imposable de déficits fonciers susceptibles, dans cette hypothèse, de
résulter de la surévaluation des charges et de la sous-évaluation des revenus.
13. M.
et Mme B… ont entendu bénéficier d’une application littérale de la condition de
réserve de jouissance, énoncée au II de l’article 15 du code général des
impôts, qu’ils ont estimée n’être pas remplie du fait de l’interposition de la
SCI PH R Investissement. Or il résulte de l’instruction qu’ainsi qu’il a été
dit, ils détenaient 90 % des parts de cette société et que les 10 % restants
appartenaient à leurs enfants. En outre, le montant du loyer perçu par cette
dernière, qui correspondait aux échéances de remboursement de l’emprunt
contracté pour l’acquisition de la villa, n’a pas suivi, en dépit de la
réévaluation intervenue le 1er mai 2003, l’augmentation de la valeur
d’usage de la villa Misson résultant des importants travaux qui y avaient été
réalisés, ce qui établit que la SCI ne s’est pas comportée avec M. et Mme B... comme
avec des tiers. M. et Mme B... ayant ainsi disposé du bien comme s’ils en
étaient les propriétaires occupants et s’étant de la sorte placés dans une
situation offrant les possibilités de sous-estimation des résultats fonciers
que le législateur a entendu combattre, cette application littérale allait,
comme le soutient l’administration, à l’encontre des objectifs poursuivis par
les auteurs des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts.
14. Il
résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que
l’interposition de la SCI PH R Investissement ne peut être regardée comme caractérisant
un abus de droit.
En ce
qui concerne les bases d’imposition :
S’agissant
du déficit foncier constaté par la SCI en 2002 et reporté sur l’année 2005 :
15.
L'administration ne conteste pas, en appel, le bien-fondé du jugement du
tribunal administratif de Toulouse du 20 mai 2014 qui a accordé la décharge des
cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales
et les pénalités correspondantes auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis à
raison de la remise en cause du déficit foncier généré par la villa Misson au
cours de l’année 2002, qu’ils avaient reporté sur l’année 2005 et déduit du
revenu imposable à ce titre.
S’agissant
du déficit foncier constaté par la SCI en 2003 et reporté sur les années 2005
et 2006 et des résultats de l'exploitation des années 2005 et 2006 :
16. M.
et Mme B... soutiennent que le redressement correspondant au déficit constaté
par la SCI en 2003 et reporté sur les années 2005 et 2006 est incohérent dans
la mesure où le montant des rappels de base s’élève à 253.637 euros alors que
le déficit calculé par l’administration dans la proposition de rectification du
18 décembre 2008 atteignait 328.192 euros. Ils affirment également qu’ont été
réintégrés à leurs revenus imposables, tant à raison de la remise en cause de
ce report déficitaire que de celle du déficit d’exploitation des années 2005 et
2006, des frais de copropriété, des cotisations de taxe d’enlèvement des
ordures ménagères ou encore certaines dépenses de travaux qui n’avaient pas été
déduits en charges par la SCI PH R Investissement pour la détermination de ses
résultats fiscaux. Il résulte toutefois de l’instruction que, si l’administration
a limité à 253.637 euros le montant des rappels de base correspondant à la
remise en cause du report déficitaire, elle l’a fait afin, précisément, de
tenir compte de ce que le déficit généré par l’exploitation de la villa Misson
dans les comptes de la SCI au titre de l’année 2003 n’avait pas été
intégralement pris en compte dans les déclarations fiscales de la société et
des intéressés. En ce qui concerne par ailleurs les années 2005 et 2006, les
allégations des contribuables sont dépourvues de toutes précisions et
justifications utiles. Les deux moyens ne peuvent dès lors qu’être écartés.
17. Les
requérants soutiennent en outre que le déficit calculé par l’administration
dans sa proposition de rectification correspond à l’exploitation de l'ensemble
des biens immobiliers détenus par la SCI PH R Investissement et non pas de la
seule villa Misson. Il ressort toutefois des termes mêmes de cette proposition
de rectification que l’administration n’a entendu y réintégrer, à la suite de
la vérification de comptabilité de la société, que les « pertes prises en
charge par la SCI suite à la location de la villa Misson », sans que les
éléments produits par M. et Mme B... permettent d’identifier, parmi celles qui
ont ainsi fait l’objet du redressement, des charges correspondant à d’autres
biens immobiliers.
18. Il
résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à demander la
réformation du jugement du tribunal administratif de Toulouse.
19. Les
dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font
obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’État qui n'est
pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I
D E :
--------------
Article
1er : L’arrêt de la cour administrative d’appel de Bordeaux du 6 décembre
2016 est annulé.
Article
2 : L’appel de M. et Mme B... est rejeté.
Article
3 : Le surplus des conclusions du pourvoi de M. et Mme B... est rejeté.
Article
4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A... B... et au ministre de
l'action et des comptes publics.
Ainsi prévenus, je vous souhaite une
Bonne fin de journée à toutes et à tous !
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