Conseil d’État, n° 389990, 8 novembre 2017

Une de mes « petites-niches » confirmée !

Les « fictions juridiques », j’adore. Surtout quand le fisc s’en mêle.

Prenez un principe simple : Une personne physique n’a qu’un seul patrimoine (une seule identité, un seul domicile)… hors exception que sont notamment les « patrimoines d’affectation » dont il se dessaisit, notamment au bénéfice d’une « personne-morale » ad hoc : Sociétés, fondations (impôts et taxes), etc.

Ce n’est plus à lui et parfois on accepte qu’il en retire les fruits…

Dans les personnes-morales (de pures fiction), il y en a des quantités phénoménales de type divers, dont le traitement fiscal peut-être scindé caricaturalement en deux types : Celles qui payent l’impôt sur leurs résultats et celle qui ne le paye pas. Ce sont les membres « ayant-droit » qui le paye, que les résultats soient restitués ou non d’ailleurs.

C’est notamment le cas dans les sociétés « fiscalement translucides », sociétés civiles, immobilières ou non.

Les résultats des sociétés de personnes sont imposés ou déduits au niveau de leurs associés (on parle de sociétés « translucides fiscalement »).

Que le Conseil d’État a, à plusieurs reprises redit le principe de l’article 8 du CGI, notamment en matière de réalisation de plus-values par la société (CE, 16 février 2000, SA Ets Quemener et CE, 9 mars 2005, Baradé, par exemple).

Et vient de confirmer la solution.

Conseil d’État, requête n° 389990 

Mentionné dans les tables du recueil Lebon

3^ème – 8^ème chambres réunies

Mme Anne Egerszegi, rapporteur ; M. Vincent Daumas, rapporteur public ; SCP BARADUC, DUHAMEL, RAMEIX, avocats.

Lecture du mercredi 8 novembre 2017

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

 

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B… A…a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2004 en tant qu’elles proviennent de l’imposition de la plus-value résultant de la dissolution de la SCI Joluger, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 0701715 du 17 juin 2000, le tribunal administratif de Strasbourg, après avoir décidé qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d’instance, a rejeté le surplus des conclusions de M.A…

Par un arrêt n° 10NC01337 du 8 décembre 2011, la cour administrative d’appel de Nancy, faisant droit à l’appel de M.A…, a annulé ce jugement et déchargé le contribuable des suppléments d’impôt en litige.

Par une décision n° 356551 du 30 décembre 2013, le Conseil d’État, statuant au contentieux, a fait droit au pourvoi présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’État, annulé l’arrêt de la cour administrative d’appel de Nancy du 8 décembre 2011 et renvoyé l’affaire devant cette cour.

Par un second arrêt n° 14NC00122 du 5 mars 2015, la cour administrative d’appel de Nancy n’a que partiellement fait droit à l’appel de M. A… contre le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 17 juin 2000 et a seulement ordonné la réduction des suppléments d’impôt restant en litige.

Procédure devant le Conseil d’État

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 5 mai et 3 août 2015 et le 23 mars 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d’État, M. A… demande au Conseil d’État :

1°) d’annuler l'arrêt du 5 mars 2015 en tant qu’il lui est défavorable ;

2°) réglant l’affaire au fond, de faire entièrement droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 4.000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Anne Egerszegi, maître des requêtes,

- les conclusions de M. Vincent Daumas, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Baraduc, Duhamel, Rameix, avocat de M. A… ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SCI Joluger dont M. A… détenait la moitié des parts sociales, a cédé le 30 décembre 2003 la moitié des biens immobiliers qu’elle détenait et réalisé à cette occasion une plus-value qui, compte tenu de la durée de détention des biens cédés, n’a pas donné lieu à imposition conformément à l'article 150 M alors en vigueur du code général des impôts. La SCI a fait l’objet d'une dissolution le 8 janvier 2004 et d’une liquidation-partage le lendemain. À l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a estimé que M. A… avait cédé ses parts en contrepartie de biens sociaux et réalisé ainsi une plus-value égale à la différence entre la valeur des biens qui lui ont été attribués suite à la dissolution de la société et le prix d’acquisition de ses parts, qu’elle a imposée sur le fondement de l'article 150 UB du code général des impôts.

2. M. A… demande l’annulation de l’arrêt du 5 mars 2015 de la cour administrative d’appel de Nancy, statuant sur renvoi à la suite de la décision du Conseil d’État statuant au contentieux n°356551 du 30 décembre 2013, en tant qu’il n’a que partiellement fait droit à son appel contre le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 17 juin 2000 et a seulement ordonné la réduction des suppléments d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2004 à la suite du redressement exposé au 1.

3. Aux termes de l’article 150 UB du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année 2004 : " I. - Les gains nets retirés de cessions à titre onéreux de droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, dont l’actif est principalement constitué d’immeubles ou de droits portant sur ces biens, sont soumis exclusivement au régime d’imposition prévu au I et au 1° du II de l’article 150 U. Pour l’application de cette disposition, ne sont pas pris en considération les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale (…) ". Aux termes de l’article 150 V du même code, dans sa rédaction alors applicable : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UB est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". Aux termes de l'article 150 VA du même code : " I. - Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu’il est stipulé dans l’acte. (…) ". Aux termes de l’article 150 VB de ce code : " I. - Le prix d’acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu’il a été stipulé dans l’acte (…) ". Enfin, l’article 150 M du même code prévoyait : " Les plus-values immobilières réalisées plus de deux ans après l’acquisition du bien sont réduites de 5 % pour chaque année de détention au-delà de la deuxième. "

4. Dans le cas où un associé cède les parts qu’il détient dans une société ou un groupement relevant ou ayant relevé de l’un des régimes prévus aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts, le résultat de cette opération doit être calculé, pour assurer la neutralité de l’application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique de ces sociétés, en retenant, comme prix d’acquisition de ces parts, leur valeur d’acquisition majorée, d’une part, de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l’associé qui a été ajoutée aux revenus imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d’application de ce régime et, d’autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l’associé à un versement en vue de les combler. Le prix d’acquisition des parts doit également être majoré de la quote-part des bénéfices de la société ou du groupement revenant à l’associé, qui n’ont pas fait l’objet d’une imposition effective en application d’une disposition par laquelle le législateur a entendu accorder un avantage fiscal définitif. Ce prix d’acquisition doit être par ailleurs minoré, d’une part, des déficits que l’associé a déduits pendant cette même période, à l’exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu octroyer un avantage fiscal définitif, et, d’autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l’associé.

5. Pour le calcul de la plus-value réalisée par M. A… lors de l’annulation de ses parts sociales, consécutive à la liquidation-partage de la SCI Joluger, la cour a jugé que le prix d’acquisition des parts sociales qu’il détenait ne pouvait être majoré ni de la quote-part lui revenant de la plus-value immobilière réalisée par la société à l’occasion de la cession de la moitié des biens immobiliers qu’elle détenait, intervenue le 30 décembre 2003, ni de celle réalisée par la même société à l’occasion de sa dissolution, au motif que ces plus-values n’ayant pas, compte tenu de la durée de détention des biens par la société, donné lieu à une imposition effective entre les mains du contribuable, il n’y avait pas lieu de procéder à la correction demandée.

6. Toutefois, la non-imposition des plus-values réalisées par la société à raison de l’application de l'abattement pour durée de détention prévu par l’article 150 M du code général des impôts constituait un avantage fiscal définitif accordé par le législateur qui ne pouvait être repris à l’occasion de la répartition, entre les associés, de l’actif social de la société dissoute. Il y avait donc lieu, pour déterminer le montant imposable des gains nets retirés à la suite de la dissolution de la société, de majorer la valeur d’acquisition des parts sociales de la quote-part revenant à l’associé des plus-values non imposables réalisées par la société.

7. Par suite, en refusant de majorer le prix d’acquisition des parts sociales par M. A… de la quote-part lui revenant des plus-values immobilières non imposables réalisées par la SCI Joluger en 2003 et 2004, la cour a commis une erreur de droit. M. A… est donc fondé, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens du pourvoi, à demander l’annulation de l’article 5 de l’arrêt qu’il attaque.

8. Aux termes du second alinéa de l’article L. 821-2 du code de justice administrative : " Lorsque l’affaire fait l’objet d’un second pourvoi en cassation, le Conseil d’État statue définitivement sur cette affaire ". Le Conseil d’État étant saisi, en l’espèce, d’un second pourvoi en cassation, il lui incombe de régler l’affaire au fond.

9. La dissolution de la SCI Joluger a eu pour effet de transférer son actif dans le patrimoine de ses associés, dont M.A…, en contrepartie de l’annulation des parts sociales. Cette annulation constitue une cession de droits sociaux au sens des dispositions précitées de l’article 150 UB du code général des impôts. Par suite, la plus-value réalisée par M. A... à la suite de la liquidation-partage de la société et égale à la différence entre la valeur des biens sociaux qui lui ont été attribués lors de la dissolution de la société et le prix d’acquisition de ses parts sociales était imposable entre les mains de celui-ci sur le fondement de ces dispositions.

10. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que pour le calcul de la plus-value réalisée par M. A… à la suite de la dissolution, le prix d’acquisition de ses parts dans la SCI Joluger, d’un montant de 114.960 euros, devait être majoré des quotes-parts lui revenant, d’une part, de la plus-value immobilière non imposable réalisée par cette SCI à l’occasion de la cession de la moitié des biens immobiliers qu’elle détenait, intervenue le 30 décembre 2003, d’un montant non contesté de 116.502,66 euros, et d’autre part de celle, d’un même montant, réalisée par cette même société à l’occasion de la sortie de son actif, consécutivement à sa dissolution, de l’autre moitié de ces mêmes biens immobiliers, soit un prix d’acquisition majoré s’élevant au total à 347.965,32 euros.

11. En second lieu, pour le calcul du montant rétrocédé à M. A… à l’issue de l’opération de répartition de l’actif social, l’administration a tenu compte non seulement du produit en numéraire de la vente immobilière, à charge pour le requérant d’acquitter la moitié du solde d’un prêt consenti à la société, mais également d’une somme de 140.837 euros correspondant à une soulte due par son associé dans le cadre du partage. Il ressort, toutefois, de l’acte de liquidation-partage du 9 janvier 2004, dont M. A… a produit une version intégrale en appel, que cette soulte a fait l’objet, dans le cadre du partage, d’une compensation avec celle, d’un même montant, dont M. A… était lui-même débiteur à l’égard de son associé dans le cadre de ce même partage. Par suite, le prix de cession des parts sociales retenu par l’administration pour le calcul de la plus-value doit être ramené de 422.512 euros à 281.675 euros.

12. La valeur d’acquisition des parts sociales par M. A… étant supérieure à la valeur qui lui a été attribuée à l’occasion de la dissolution de la SCI Joluger, la liquidation de cette société n’a pas donné lieu à la détermination de gains imposables au nom du contribuable.

13. Il résulte de ce qui précède que M. A… est fondé à soutenir que c’est à tort que, par l’article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales restant en litige auxquels il a été assigné au titre de l’année 2004.

14. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État la somme de 4.500 euros à verser à M.A…, pour la procédure suivie devant le Conseil d’État et le tribunal administratif, au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1^er : L’article 5 de l’arrêt du 5 mars 2015 de la cour administrative d’appel de Nancy et l’article 2 du jugement du 17 juin 2010 du tribunal administratif de Strasbourg sont annulés.

Article 2 : M. A… est déchargé de la totalité des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2004.

Article 3 : L’État versera à M. A… la somme de 4.500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. A… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Rappelons ainsi que lors d’une cession des parts de la société « translucide », l’application de la loi par le Service se retrouvait à prendre en compte une seconde fois, dans le calcul de la plus ou moins-value, des bénéfices ou des déficits sociaux déjà taxés ou déduits au niveau du contribuable au cours des opérations précédentes.

Pour remédier à cette situation, il a été prévu des modalités particulières de calcul des plus ou moins-values de cession des parts, reposant sur un mécanisme de correction de leur prix de revient.

La question dernièrement posée était de savoir si ce mécanisme de correction devait jouer dans l’hypothèse où la société (une SCI) avait réalisé, quelques jours avant sa liquidation-partage, une plus-value sur la cession d’un immeuble, exonérée par le jeu de l’abattement pour durée de détention.

L’administration soutenait que la plus-value d’annulation des parts devait être calculée sans correction particulière, par différence entre la valeur des biens attribués aux associés et le prix d’acquisition des parts.

Le Conseil d’État confirme là que le mécanisme de correction doit être appliqué, évitant ainsi que la plus-value immobilière exonérée au niveau de la SCI ne soit imposée indirectement au niveau des associés.

Dès lors, la neutralité fiscale de la cession des titres de sociétés de personnes est garantie même lorsque la société concernée a réalisé des plus-values exonérées.

Le panard ! C’est la confirmation indirecte de la validité juridique de mes « doubles-ventes/doubles-exonérations ».

Exonération pour durée de détention des actifs (immobiliers) d’une société translucide et exonération, pour durée de détention des parts d’une société translucide (immobilière), notamment quand il reste d’autres actifs (c’est là l’intérêt quand on trouve un « preneur »).

Logique puisqu’il s’agit toujours de la même chose.

Sauf que « ça marche aussi » quand la vente de l’actif sert à financer l’achat d’un nouvel actif immobilier tout neuf (qu’il va falloir attendre 30 ans pour faire une plus-value exonérée) alors qu’on vend ses parts (détenues depuis plus de 30 ans) quasiment dans la foulée à un repreneur « accroc ».

On peut même aller plus loin avec les « ventes-à-soi-même » : J’ai un actif exonéré que je vends à ma société « translucide » (à un prix à dire d’expert et en payant les droits de mutation et autres actes de notaires), pour faire rouler une seconde échéance trentenaire exonératoire.

C’est d’ailleurs l’occasion de faire financer le « dédoublement » de patrimoine (parce qu’un immeuble, ça vaut toujours plus cher après qu’avant s’il est correctement entretenu) par un banquier qui sera ravi de participer à l’opération qui va permettre d’en rajouter une nouvelle tranche.

C’est aussi l’occasion de faire entrer « les gamins » dans la SC, quitte à démembrer les parts sociales elles-mêmes, leur réservant la nue-propriété quand la société nouvelle créée ne vaut pas tripette puisqu’elle n’a encore rien dans son patrimoine…

Ce sera l’occasion de faire une succession « hors-droits », plus tard.

Attention, s’il s’agit de protéger le conjoint de l’appétit d’ogre du fisc, on préférera faire des démembrements-croisés avec lui : Moitié des parts en usufruit, moitié au conjoint en nue-propriété et réciproquement sur l’autre moitié du capital social.

Toutes choses qui sont impossibles de faire avec une détention directe d’immeuble…

Bonne fin de journée à toutes et tous !

I³