Ordre d’imputation des déficits fiscaux et contrôle fiscal.

C’est une petite gymnastique intellectuelle assez facile

 

Et par son arrêt du 14 novembre 2025 (n° 493.824), il ne vous a pas échappé que le Conseil d’État remettait un peu d’ordre dans l’application du principe d’ordre chronologique d’imputation des déficits reportés en avant pour en tirer les conséquences sur l’étendue du droit de reprise de l’administration.

 

La loi précise que les déficits reportés en avant sont imputés sur les résultats bénéficiaires par ordre chronologique, en commençant par le déficit ou le reliquat de déficit le plus ancien, dès que les résultats de l’un des exercices font apparaître un bénéfice et, sous réserve de la limite introduite pour les exercices clos à compter du 21 septembre 2011, à concurrence de l’intégralité de ce bénéfice.

L’administration est donc fondée à exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l’existence et le montant du ou des déficits en report, issus d’exercices antérieurs, même prescrits, qu’une entreprise a imputés sur les bénéfices de l’exercice vérifié ou dont elle déclare disposer à la clôture de cet exercice.

C’est une des conséquences du principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture (on n’y touche pas pour être fiscalement prescrit) qui ne porte pas sur les déficits antérieurs qui sont imputés sur les exercices non prescrit.

La solution inverse aurait été une prime à la fraude fiscale, l’administration ne pouvant plus aller vérifier le bien fondé des déficits prescrits mais reportés…

 

Toutefois, ce droit lui est en revanche refusé lorsqu’un déficit est réputé avoir été entièrement imputé sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits.

Mais il est maintenu en cas d’imputation partielle, dans la limite du reliquat de déficit non imputé sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits.

 

La question à trancher dans la décision ci-dessous reproduite permet ainsi au Conseil d’État de consacrer le principe d’ordre chronologique d’imputation des déficits reportés en avant et en tire les conséquences sur l’étendue du droit de reprise de l’administration.

Un petit délice…

 

Conseil d'État - 9^ème - 10^ème chambres réunies

N° 493824

Publié au recueil Lebon

Lecture du vendredi 14 novembre 2025

Rapporteur : M. Olivier Saby

Rapporteur public : M. Bastien Lignereux

Avocat(s) : SARL MATUCHANSKY, POUPOT, VALDELIEVRE, RAMEIX

Texte intégral

 

RÉPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

 

Vu la procédure suivante :

La société Faun Environnement a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Par un jugement n° 2003519 du 2 décembre 2021, ce tribunal a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 22PA00532 du 1^er mars 2024, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par la société Faun Environnement contre ce jugement.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 26 avril et 17 juillet 2024 et le 6 mars 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d'État, la société Faun Environnement demande au Conseil d'État :

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5.000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

 

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

 

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Olivier Saby, maître des requêtes,

- les conclusions de M. Bastien Lignereux, rapporteur public ;

 

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL Matuchansky, Poupot, Valdelièvre, Rameix, avocat de la société Faun Environnement ;

 

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Faun Environnement, soumise à l'impôt sur les sociétés, a déclaré, entre 2006 et 2009, des résultats constamment déficitaires, pour un montant cumulé de 4.915.693 euros à la clôture de l'exercice 2009, ramené à 1.416.380 euros à la clôture de l'exercice 2012 après imputation d'une partie de ces déficits reportés en avant sur les résultats bénéficiaires des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. À l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013 et 2014, l'administration fiscale a réduit d'un montant de 1.291.309 euros le stock des déficits en report à l'ouverture de l'exercice clos en 2013, premier exercice non prescrit, compte tenu de la remise en cause de la déduction, au titre de l'exercice clos en 2007, d'une provision pour dépréciation des titres d'une filiale et, au titre de l'exercice clos en 2008, du mali de confusion constaté à la suite de l'absorption de cette filiale. La société Faun Environnement se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 1^er mars 2024 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son appel formé contre le jugement du 2 décembre 2021 du tribunal administratif de Montreuil refusant de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 dans la mesure où elles procèdent de ces rectifications.

 

2. Aux termes, d'une part, du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 89 de la loi du 30 décembre 2003 de finances pour 2004, applicable aux exercices clos avant le 21 septembre 2011 : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants. " S'agissant des exercices clos à compter du 21 septembre 2011, la déduction prévue par ces dispositions s'exerce " dans la limite d'un montant de 1.000.000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable (...) excédant ce premier montant " et la fraction de déficit non admise en déduction en application de cette limite est également reportée dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Pour l'application de ces dispositions, les déficits reportés sur les exercices suivants sont imputés sur les résultats bénéficiaires par ordre chronologique, en commençant par le déficit ou le reliquat de déficit le plus ancien, dès que les résultats de l'un de ces exercices font apparaître un bénéfice et, sous réserve de la limite introduite pour les exercices clos à compter du 21 septembre 2011, à concurrence de l'intégralité de ce bénéfice.

 

3. Aux termes, d'autre part, du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour (...) l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Lorsque l'administration procède, au titre d'un exercice, au contrôle fiscal d'une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés, elle est fondée à exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l'existence et le montant du ou des déficits en report, issus d'exercices antérieurs, même prescrits, que cette entreprise a imputés sur les bénéfices de l'exercice vérifié ou dont elle déclare disposer à la clôture de cet exercice. En revanche, lorsqu'un déficit issu d'un exercice antérieur est, en application des règles énoncées au point 2, réputé avoir été entièrement imputé sur les résultats bénéficiaires d'exercices prescrits, l'administration fiscale n'est plus en droit d'exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l'existence et le montant de ce déficit. Lorsqu'un tel déficit a été pour partie seulement imputé, conformément à ces mêmes règles, sur les résultats bénéficiaires d'exercices prescrits, l'administration fiscale reste en droit d'exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l'existence et le montant de ce déficit et peut en tirer les conséquences, dans la limite du reliquat de ce déficit non imputé sur les résultats bénéficiaires d'exercices prescrits.

 

4. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 et 3 qu'en jugeant que le reliquat de déficits en report que la société Faun Environnement a pour partie imputé sur les bénéfices des exercices vérifiés résultait indistinctement de l'ensemble des résultats déficitaires des exercices clos entre 2006 et 2009, pour en déduire que l'administration fiscale était en droit de rectifier le montant de chacun de ces résultats et d'en tirer les conséquences sur les exercices vérifiés, la cour administrative d'appel de Paris a commis une erreur de droit.

 

5. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, que la société Faun Environnement est fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque.

 

6. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme de 3.000 euros à verser à la société Faun Environnement au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

 

D É C I D E :

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Article 1^er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 1^er mars 2024 est annulé.

Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Paris.

Article 3 : L'État versera à la société Faun Environnement la somme de 3.000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société Faun Environnement et à la ministre de l'action et des comptes publics.

 

Délibéré à l'issue de la séance du 20 octobre 2025 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M. Nicolas Polge, M. Vincent Daumas, M. Olivier Yeznikian, Mme Rozen Noguellou, M. Didier Ribes, conseillers d'Etat et M. Olivier Saby, maître des requêtes-rapporteur.

Rendu le 14 novembre 2025.

 

La République mande et ordonne à la ministre de l'action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Le président : Signé : M. Pierre Collin

Le rapporteur : Signé : M. Olivier Saby

La secrétaire : Signé : Mme Fehmida Ghulam

Pour expédition conforme,

Pour la secrétaire du contentieux, par délégation.

 

Ainsi, en suivant les conclusions du rapporteur public Bastien Lignereux qui recommandait un millésimage des déficits selon la règle PEPS (premier entré, premier sorti dites aussi notamment en Auvergne FIFO « First In, First Out »), la Haute Assemblée annule pour erreur de droit l’arrêt de la Cour qui avait notamment considéré que les déficits subis sur plusieurs exercices doivent être indistinctement cumulés et qu’ils ne peuvent pas être isolés en fonction de l’exercice au cours duquel ils sont nés (CAA Paris 1^er mars 2024, n° 22PA00532). Ce qui est une simplification ou une « façon de faire » que n’a pas prévue la loi.

D’autant mieux que de toute façon, de jurisprudence constante, il est admis que l’administration peut vérifier la comptabilité d’exercices prescrits dont les déficits font l’objet de reports.

 

La solution adoptée par le Conseil d’État dans la présente affaire tient donc compte de l’objet des règles de prescription : Le contrôle des déficits reportables ne peut conduire le vérificateur à remonter indéfiniment dans le temps, quel que soit l’importance du reliquat de déficit non encore imputé.

Lorsqu’un déficit se rattachant à un exercice prescrit est réputé entièrement imputé sur les bénéfices d’exercices eux-mêmes prescrits, l’administration ne peut plus en contrôler ni l’existence ni le montant.

En revanche, dans l’hypothèse où un tel déficit ne serait que partiellement imputé sur les résultats bénéficiaires d’un exercice prescrit, le pouvoir de contrôle de l’administration demeure, mais la rectification ne peut porter que sur un montant correspondant au reliquat non encore imputé sur le bénéfice d’un exercice prescrit.

Cette solution est conforme à l’esprit de la jurisprudence bien établie qui oblige le contribuable à imputer ses déficits sur son premier exercice bénéficiaire, sans avoir le choix de reporter cette imputation sur un exercice ultérieur.

 

Pour l’application du troisième alinéa de l’article 209 du code général des impôts (CGI), les déficits reportés sur les exercices suivants sont par conséquent imputés sur les résultats bénéficiaires par ordre chronologique, en commençant par le déficit ou le reliquat de déficit le plus ancien, dès que les résultats de l’un de ces exercices font apparaître un bénéfice et, sous réserve de la limite introduite pour les exercices clos à compter du 21 septembre 2011, à concurrence de l'intégralité de ce bénéfice…

Lorsque l’administration procède, au titre d’un exercice, au contrôle fiscal d’une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés, elle est fondée à exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l’existence et le montant du ou des déficits en report, issus d’exercices antérieurs, même prescrits, que cette entreprise a imputés sur les bénéfices de l’exercice vérifié ou dont elle déclare disposer à la clôture de cet exercice.

En revanche, lorsqu’un déficit issu d’un exercice antérieur est, en application des règles énoncées ci-avant, réputé avoir été entièrement imputé sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits, l’administration fiscale n’est plus en droit d’exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l’existence et le montant de ce déficit.

Mais lorsqu’un tel déficit a été pour partie seulement imputé, conformément à ces mêmes règles, sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits, l’administration fiscale reste en droit d’exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l’existence et le montant de ce déficit et peut en tirer les conséquences, dans la limite du reliquat de ce déficit non imputé sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits.

 

Simple, mais ça va mieux en le disant fermement…

Notez qu’il faut être particulièrement retors (ou totalement ignorant) pour faire différemment, au moins depuis les années 80, époque des premiers arrêts sur cette question.

Et ça vaut pour les magistrats de Montreuil, de Paris et l’Inspecteur Principal qui aura validé ce redressement infondé notifié par un contrôleur qui peut retourner à l’ékole apprendre son droit… Ce ne sera pas du temps perdu pour sa carrière future et « ses clients » !

 

Bonne fin de week-end à toutes et à tous !

 

I³

 

Pour mémoire (n’en déplaise à « Pal-Poux-tine ») : « LE PRÉSENT BILLET A ENCORE ÉTÉ RÉDIGÉ PAR UNE PERSONNE « NON RUSSE » ET MIS EN LIGNE PAR UN MÉDIA DE MASSE « NON RUSSE », REMPLISSANT DONC LES FONCTIONS D’UN AGENT « NON RUSSE » !

Post-scriptum : Alexeï Navalny est mort en détention pour ses opinions politiques. Les Russes se condamnent à perpétuité à en supporter toute la honte !

Постскриптум: Алексей Навальный умер в заключении за свои политические взгляды. Россияне обрекают себя на всю жизнь нести весь позор!

Parrainez Renommez la rue de l'ambassade de Russie à Paris en rue Alexeï Navalny (change.org)