L’abus de droit en matière fiscale.

L’article L. 64 du LPF stipule que :

« Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »
C’est la munition nucléaire de l’administration fiscale contre le kontribuable qu’elle juge indélicat (avec pénalités d’assiette + de recouvrement à des taux prohibitifs) !

Une fois la procédure lancée par l’administration fiscale, il y a toutefois plusieurs parades : 1/ S’abriter derrière une « doctrine administrative » opposable à l’administration (tant que cette doctrine n’est pas rapportée : Art. 80 A et suivants du LPF, dont la procédure dite du « rescrit ») ; 2/ Tenter de faire valoir son point de vue devant le comité de « l’abus de droit-fiscal » (même art. L. 64 du LPF) ; 3/ Avoir le bol de bénéficier du silence de l’administration (art. L. 64 B du LPF).
Une source du droit fiscal positif passionnante et parfois méconnue…
Notons au passage que « l’abus de droit fiscal » n’a absolument aucune conséquence dans tous les autres domaines du droit (une des raisons qui font considérer le droit fiscal comme une « branche-mineure » du droit).
Les actes constitutifs restent valables, valides et opposables à la Terre entière et son humanité prise dans sa totalité : C’est juste le coût fiscal de l’opération qui change radicalement (la raison pour laquelle je considère que c’est la branche du droit la plus importante : Combien ça coûte de faire comme ça ou autrement ?)
Passons.

Séance du 5 octobre 2017 : Avis n° 2017-10


Un couple légitime détenait deux SCI assujetties à l’impôt sur les sociétés, l’une propriétaire d’un immeuble donné en location, la seconde n’ayant initialement pas d’actif. Les parents s’étant reproduits, ils ont consenti à leurs enfants majeurs une donation portant sur l’intégralité des parts de la société détenant l’immeuble.
Puis, la seconde SCI a souscrit un emprunt bancaire pour racheter ces parts aux donataires.
Une façon comme une autre de fournir un crédit aux gamins à la charge exclusive des parents.
Seulement voilà, personnellement, pour la suite des opérations, je conseille toujours d’attendre « un délai raisonnable ».
J’entends au moins 24 mois, et quand c’est possible 30 à 36. Le mek qui fait une « actualisation » de son patrimoine le 25^ème mois d’une opération « d’optimisation », il va avoir du souci, tôt ou tard, sauf à « blinder » l’opération avec un rescrit et quelques expertises à l’appui.

Or, dans le cas Madame et Monsieur X, ils ont la drôle d’idée, à compter de l’exercice suivant, de constituer un groupe d’intégration fiscale avec leurs deux SCI.
Fiscal, avec IS qui va permettre de déduire les intérêts d’emprunt de la seconde SCI sur les résultats de la première à l’actif racheté aux gamins.
Évidemment, l’administration en a un hoquet généralement générateur d’AVC compulsif…

Elle soutenait que les donateurs n’avaient jamais entendu se départir des titres transmis et que ces opérations avaient pour seul objectif de générer des frais financiers imputés sur le résultat du groupe fiscal et, ainsi, sur les loyers perçus par la SCI.
C’est vrai que personnellement j’aurai plutôt fait une réunion de toutes les parts de la SCI supportant l’emprunt dans les seules mains de celle soumise à l’IS, hors droit de mutation comme dans toutes « TUP » (Transmission Universelle de Patrimoine), d’autant que la valeur de la seconde SCI avec son passif ne devait pas être très significative. Quoiqu’il n’est pas certain que ça n’aurait pas fait s’étouffer l’IP (Inspecteur Principal) du service compétent…
30 mois plus tard, il n’y aurait pas eu de souci.

En l’espèce et de façon plus générale, selon l’administration, il existerait une quasi-présomption d’abus dans toutes les situations où une société emprunterait pour acquérir auprès d’une personne physique qui la contrôle un bien générateur de revenus : Il s’agit de se méfier…


Affaire n° 2017-10 concernant la SCI A

M et Mme X ont créé le 28 novembre 2001 la société civile immobilière (SCI) J  dont ils sont les deux seuls associés, chacun détenant la moitié du capital social composé de 152 parts. Cette société est propriétaire d’un immeuble qu’elle donne en location à la société civile professionnelle (SCP) X, titulaire d’un office notarial, dont le dirigeant et principal associé est M. X qui y exerce son activité professionnelle. La SCI J relevait à l’origine du régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du code général des impôts. Elle a opté, à compter du 1^er janvier 2004, pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés.

M et Mme X ont créé le 3 février 2009 la SCI A, dont ils sont également les deux seuls associés et se partagent à parité le capital social. Cette société relève, lors de sa création, du régime fiscal des sociétés de personnes. Elle n’est propriétaire d’aucun immeuble et n’exerce aucune activité opérationnelle. Elle opte, à compter du 1^er janvier 2012, pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés.

Le 20 juin 2012, M et Mme X effectuent au profit de leurs trois enfants majeurs une donation- partage portant sur l’intégralité des 152 parts de la SCI J pour une valeur globale de 830.000 euros, soit 5.460,52 euros par part.

Le 31 août 2012, chacun des trois enfants fait donation en pleine propriété à ses parents d’une part de la SCI J au prix de 5.460,52 euros. Le même jour, les trois parts de la SCI J au prix de 5.460,52 euros. Le même jour, les trois enfants vendent en pleine propriété la totalité des 149 parts restantes à la SCI A pour un montant total de 830.000 euros, soit 5.570,46 euros par part.

L’acquisition des parts par la SCI A est financée par un emprunt bancaire d’un montant de 830.000 euros. Cet emprunt, d’une durée de 12 ans, est consenti à un taux de 3,80 % l’an. Il est garanti par une caution solidaire de M et Mme X et par une caution hypothécaire de la SCI J. Afin de rembourser l’emprunt contracté par la SCI A, qui n’a ni recette et ne dispose d’aucune disponibilité bancaire, la SCI J lui verse chaque mois en compte courant les sommes nécessaires.

À compter du 1^er janvier 2013, la SCI A et la SCI J constituent un groupe fiscalement intégré au sens des articles 223 A et suivants du code général des impôts. La SCI A est tête de groupe de cette intégration fiscale.

L’administration a procédé à une vérification de comptabilité de la SCI A portant sur les exercices clos le 31 décembre des années 2013 et 2014. Elle a relevé que cette société, dépourvue de chiffre d’affaires, avait comptabilisé parmi ses charges fiscalement déductibles les intérêts financiers et les frais d’assurance afférents à cet emprunt bancaire de sorte qu’elle avait déclaré des résultats fiscaux déficitaires venant s’agréger aux résultats d’ensemble du groupe fiscalement intégré, ce qui a eu pour effet de les rendre déficitaires.

L’administration a mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et, par une proposition de rectification du 20 juin 2016, a rejeté l’intégralité des déficits déclarés par la SCI A, en tant que société intégrée. Selon l’administration, les actes et les contrats auxquels M et Mme X, la SCI A et la SCI J ont été parties en 2012 (donations, vente, emprunt bancaire) ont constitué ensemble une opération à but exclusivement fiscal dès lors que celle-ci n’a eu pour seul but que de permettre la prise en charge des frais financiers de l’opération par une structure fiscalisée eu égard à leur enchaînement constitué, d’une part, par la donation des titres de la SCI J pour une somme de 830.000 euros, d’autre part, par leur revente deux mois plus tard par les donataires à la SCI A, société dépourvue d’activité ayant opté le 1^er janvier 2012 pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés, et enfin, par la souscription par cette société, d’un emprunt de même montant afin de financer cette acquisition.

L’administration fait valoir que cet enchaînement a eu pour conséquence de générer un déficit constitué des intérêts de cette dette, lequel, en raison de la décision des sociétés J et A de se constituer à compter du 1^er janvier 2013 en un groupe fiscalement intégré, a pu être imputé sur les bénéfices dégagés par la société J, représentés par les loyers perçus au titre de l’immeuble que celle-ci donne en location à la société civile professionnelle dans laquelle M. X exerce son activité de notaire.

Le Comité a entendu ensemble le contribuable ainsi que le représentant de l’administration.

Le Comité relève, en premier lieu, que l’administration ne conteste pas l’intention libérale de M. et Mme X en faisant donation initialement des titres de la SCI J pour une valeur de 830.000 euros à leurs trois enfants. Il relève que, si 149 des 152 titres donnés ont été cédés par les intéressés à la SCI A, dont les parts sont intégralement détenues par leurs parents, le produit de cette cession, s’élevant également à 830.000 euros, a effectivement été versé aux enfants, ce qui traduit un dépouillement irrévocable des parents à leur profit.

Le Comité constate, en deuxième lieu, que l’administration ne conteste pas davantage la cession des titres à la SCI A, le financement par emprunt de l’acquisition de ces titres ayant eu pour conséquence de dégager un résultat déficitaire.

Le Comité considère, en troisième lieu, que le seul fait pour des sociétés d’opter pour le régime de l’intégration fiscale, régi par les articles 223 A et suivants du code général des impôts, ne saurait par lui-même caractériser un abus de droit. Il relève que l’administration ne conteste pas que les conditions prévues pour opter pour ce régime étaient remplies.

Le Comité estime, en quatrième lieu, qu’en l’absence de contestation par l’administration de la donation des titres à l’origine du dispositif mis en œuvre, les opérations mentionnées ci-dessus, même prises ensemble, ne peuvent constituer des actes qui auraient été conclus à seule fin, dans un but exclusivement fiscal, de permettre, grâce au régime de l’intégration fiscale, la déduction par la SCI A des intérêts de l’emprunt ayant permis de remplacer dans le patrimoine des donataires des titres par des liquidités.

En conséquence, le Comité émet l’avis que l’administration n’était pas fondée, en l’espèce, à mettre en œuvre la procédure d’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

En bref, le Comité constatant l’absence de fictivité des opérations critiquées, ainsi que le fait que l’intention libérale des parents envers leurs enfants était bien établie puisque les donataires avaient conservé le produit de la cession et que, de plus, le recours au régime de l’intégration fiscale n’était pas par lui-même abusif, il ne pouvait qu’en conclure, pour se conformer au texte de loi, qu’il n’y a donc aucun motif à requalification…

Accessoirement, le Comité confirme ainsi que les contribuables ont la faculté de donner un bien préalablement à sa cession, y compris à une entité détenue par les donateurs. Il semblerait qu’une telle cession aurait valablement pu être réalisée nonobstant l’absence de toute donation.

Bien évidemment, dans cette affaire, le Service a décidé de ne pas se ranger à l’avis émis par le Comité : Si l’administration n’entend pas contester l’intention libérale des intéressés, elle ne peut que constater que les donateurs n’ont jamais entendu se départir irrévocablement des titres concernés, récupérés en moins de trois mois, tout en imputant le coût du financement de la donation sur leur revenu professionnel !

Une façon comme une autre de réduire ses impôts…

Deux remarques :

– Vous aurez noté que le sieur X… est un notaire en plein exercice (celui qui rédige la loi entre les parties en faisant métier de faire des « actes authentique », comme un juge en a le pouvoir régalien).

Autrement dit un professionnel du droit patrimonial (et fiscal), une de ses compétences exclusives quand il s’agit d’immeuble, avec le droit des familles (qui ont un patrimoine).

Pas très doué de se faire choper la main dans le pot de confiture : En conséquence, on lui gardera le bénéfice de l’anonymat…

– C’est une opération de vente à soi-même, dont je vous avais déjà dit que j’en faisais un peu de « beurre » (dans une vie antérieure) parfaitement valable d’un point de vue juridique et même fiscal.

Mais là, elle est doublée d’une donation aux gamins : Pas de problème, les droits ont été payés (raison pour laquelle l’administration ne la conteste pas).

Mais franchement, de vous à moi, il aurait quand même été plus simple de se « vendre à soi-même » l’immeuble professionnel, d’emprunter à cette occasion et de faire la donation des sommes recueillies et non pas de passer par une SCI-bis.

Vous me direz, dans les deux cas, il y aurait plus-value imposable au moment de la cession.

Sauf que dans un cas, elle est soumise à l’IS au taux du long-terme (hors les amortissements repris comme d’une plus-value à court terme), plus un IR à prévoir sur la distribution d’un dividende (de société soumise à l’IS) et que dans celui retenu, il n’y en pas eu.

Et pas de plus-value non plus sur la rétrocession de l’actif par les gamins.

Là, c’est probablement ce qui sera jugé abusif par un tribunal…

Sauf que c’est désormais à l’administration d’en apporter la preuve juridique, pas au kontribuable qui va devant le tribunal de l’impôt avec une présomption en sa faveur.
Passionnant, vous ai-je dit !

Bonne journée à toutes et tous !

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